Irpef, Ires, Irap e Iva: omaggi di fine anno

04 dicembre 2018

 

Analogamente agli anni precedenti, si richiama l’attenzione delle aziende sul trattamento fiscale degli omaggi natalizi, da differenziare a seconda che:

  • i beni rientrino o meno nell’oggetto dell’attività esercitata;
  • il destinatario sia un cliente oppure un dipendente dell’impresa.

PREMESSA AI FINI REDDITUALI

Innanzitutto si ritiene importante ricordare che è sempre necessaria la stretta inerenza di tali costi ed oneri rispetto all’attività svolta dalla propria impresa: ciò premesso, si ritiene che il concetto vada inteso nel senso della potenzialità dei ricavi generabili dalle spese in oggetto, piuttosto che della effettività.

Ne consegue, ad esempio, l’indeducibilità degli oneri sostenuti per gli omaggi a soggetti che non siano potenziali clienti.

Secondariamente rileva il requisito della certezza, che può identificarsi in base alla nota Dir. Gen. II.DD., div. IX, del 30 novembre 1977, nell’indicazione delle generalità di coloro che ricevono gli omaggi nonché delle altre modalità dell’operazione (data, quantità, qualità e simili). E’ appena il caso di rammentare che la certezza deve sussistere anche per quanto concerne l’acquisto dei beni oggetto di omaggi, per cui deve potersi produrre prova certa delle spese sostenute (fattura; lo scontrino di cassa non è sufficiente in caso di acquisto presso commercianti al minuto salvo che si tratti del cosiddetto “scontrino parlante”).

Ulteriore requisito è quello della congruità che va riferito ai ricavi dell’impresa.

Si ricorda che l’attuale formulazione dell’art. 108 comma 2 del TUIR (a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge n. 244/2007, art. 1, comma 33, lettera “p”), prevede che le spese di rappresentanza siano interamente deducibili nell’anno se sono caratterizzate dai requisiti di inerenza e congruità, sulla base di quanto previsto dal Decreto 19.11.2008, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 11 del 15 gennaio 2009 (per approfondimenti si rimanda a quanto riportato nel Notizie n. 5/2009).

Le limitazioni di deducibilità non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di valore unitario non eccedente € 50,00.

OMAGGI DI BENI NON AZIENDALI – IVA

Per quanto concerne la detrazione dell’IVA afferente acquisti ed importazioni di beni per omaggi, la disciplina è stata modificata con effetto dal 1/1/98. Le spese di rappresentanza, definite ai fini delle imposte dirette, assumono rilevanza anche ai fini IVA. Con il D.Lgs. 313/97, a partire dal 1º gennaio 1998, tra le operazioni di acquisto che generano IVA oggettivamente indetraibile sono state indicate anche quelle relative alle spese di rappresentanza.

Premesso quanto sopra, si ricorda che l’art. 30, D.Lgs. n. 175/2014 (Decreto c.d. “Semplificazioni”) ha modificato – a decorrere dal 13.12.2014 (data di entrata in vigore del citato Decreto) l’art. 19-bis1, lett. h), DPR n. 633/72, innalzando (da € 25,82) a € 50,00 il costo unitario del bene regalato per il quale è ammessa la detrazione dell’IVA a credito relativa all’acquisto dei beni costituenti spese di rappresentanza, così come sopra definite ai fini delle imposte dirette.

Si rammenta che il valore (dell’omaggio) ha conseguenze circa:

  • il valore dell’acquisto del bene o servizio considerato spesa di rappresentanza;
  • la fuoriuscita del bene come omaggio.

Sul primo aspetto, poiché si tratta di indetraibilità oggettiva, il valore dell’IVA non detratta si cumula, ai fini delle imposte dirette, con il costo del bene.

Relativamente al secondo aspetto, la novità delle spese di rappresentanza influenza anche il regime IVA degli omaggi al momento della cessione gratuita del bene.

Infatti, per effetto dell’articolo 2, comma 2, n. 4, del D.P.R. 633/72, si arriva a concludere che si considerano cessioni ai fini Iva (con tutti gli obblighi di fatturazione e di liquidazione dell’imposta) anche le cessioni a titolo gratuito:

  • di beni oggetto dell’attività propria;
  • di beni non oggetto dell’attività propria di valore unitario superiore a € 50,00 per i quali si è detratta l’IVA all’atto dell’acquisto.

Pertanto, non sono da considerarsi cessioni ai fini IVA l’omaggio di beni non oggetto dell’attività propria di valore unitario non superiore a 50,00 euro. Inoltre, la norma specifica che i beni per i quali non sia stata detratta l’imposta in quanto oggettivamente indetraibile sono esclusi da qualunque adempimento IVA al momento della cessione a titolo gratuito.

Questi beni hanno già assolto l’IVA in capo al cedente a titolo gratuito che non ha potuto detrarsi l’imposta.

Questo implica che tutti gli omaggi considerati spese di rappresentanza escono dall’azienda senza nessun adempimento ai fini IVA in quanto si tratta di operazioni fuori dal campo di applicazione dell’imposta non essendo stato possibile detrarsi l’IVA al momento dell’acquisto.

Potrebbe anche succedere che un bene acquistato per essere regalato e quindi considerato spesa di rappresentanza con IVA non detraibile in realtà venga venduto a titolo oneroso. In questo caso non si applicherà comunque l’IVA, pur essendoci l’obbligo di emissione della fattura, in quanto si tratterà di operazione esente ai sensi dell’articolo 10 n. 27 quinquies del DPR 633/72 (per i beni di valore pari o inferiore a € 50,00 si dovrà applicare l’IVA).

 Conseguentemente, qualora l’omaggio sia di costo unitario sino a € 50,00 o non si sia detratta l’IVA afferente l’acquisto, si potrà operare nel modo seguente:

  1. registrare la fattura d’acquisto dei beni destinati ad essere regalati, secondo quanto stabilito dall’articolo 25 del DPR 633/72 (registro acquisti);
  2. emettere documento di trasporto (ddt) (causale cessione gratuita) al momento del trasferimento fisico del bene, con indicazione della natura, qualità e quantità della merce omaggiata nonché delle generalità del soggetto ricevente;
  3. come ulteriore prova può essere tenuto un registro degli omaggi, (si rammenta che l’articolo 8 della legge 383/2001 – in supplemento al Notizie 42/2001 – ha soppresso l’obbligo di bollatura e vidimazioni per i registri previsti dalla disciplina IVA), ove annotare la natura dei beni regalati e i dati identificativi dei soggetti riceventi; si sottolinea che la tenuta di tale registro non è obbligatoria, essendo espressamente prevista per le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa nel caso in cui, in alternativa, non si proceda alla loro fatturazione. Inoltre, nel caso in trattazione (beni non formanti oggetto dell’attività d’impresa), non deve essere indicato il valore normale del bene ceduto in omaggio.

Non è infrequente che un terzo, solitamente un commerciante, venga delegato alla consegna degli omaggi in nome e per conto dell’imprenditore; in tal caso, essendo difficilmente praticabile l’emissione del documento di trasporto quale documento probatorio dell’effettuazione dell’omaggio, diviene indispensabile l’uso del “registro omaggi” nel modo dinanzi citato a meno che l’incaricato della consegna non provveda all’emissione del documento di trasporto facendone pervenire copia alla ditta per conto della quale sono stati consegnati gli omaggi.

Omaggi costituiti da beni alimentari

Si rammenta che, per effetto del D.Lgs. 313/97, non è ammessa in detrazione l’IVA relativa all’acquisto di alimenti e bevande (a meno che non formino oggetto dell’attività propria dell’impresa o relativi a mense o distributori automatici) – articolo 19 bis 1, comma 1, lettera f) D.P.R. 633/72.

Sull’argomento l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta consentendo la detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni di valore sino a € 50,00 (in precedenza, fino al 12.12.2014, € 25,82).

OMAGGI DI BENI AZIENDALI – IVA

Nel caso di omaggi di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa o che l’omaggio abbia valore unitario superiore a € 50,00 e che sia stata detratta l’IVA sull’acquisto (non si  tratta di spese di rappresentanza), tali operazioni costituiscono cessioni di beni ai fini IVA e, pertanto, si può optare per le seguenti procedure:

  • emissione del documento di trasporto (causale cessione gratuita) e di singola autofattura per ciascuna cessione o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l’indicazione del valore normale dei beni, della aliquota applicabile e della relativa imposta, oltre naturalmente, alla annotazione che trattasi di autofattura per omaggi e che l’IVA esposta non è detraibile in quanto non addebitata per rivalsa;
  • emissione del documento di trasporto (causale cessione gratuita) e annotazione sul “registro degli omaggi” dell’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquote (circolare n. 32 del 27 aprile 1973), richiamando gli estremi dei documenti.

Si rammenta che il valore normale del bene o della merce coincide con il costo d’acquisto o di produzione, come previsto dalla Legge Comunitaria 2008 (si veda al riguardo il Notizie n. 31/2009).

OMAGGI DI BENI AI PROPRI DIPENDENTI

In materia di IVA valgono le considerazioni già svolte precedentemente.

Va segnalata la Risoluzione Ministeriale del 666305 del 16.10.90 che ha stabilito l’indeducibilità dell’IVA assolta sugli acquisti relativi ad omaggi di beni ai propri dipendenti.

L’articolo 2, comma 6, del decreto legge n. 93 del 2008 ha soppresso, come noto, la previsione di cui all’articolo 51, comma 2, lettera b), del TUIR che escludeva dalla base imponibile le erogazioni liberali effettuate dal datore di lavoro e taluni sussidi economici dallo stesso concessi.

In particolare, le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti erano escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, fino a 258,23 euro nel periodo d’imposta.

L’abolizione della norma, lo si ricorda, è stata subito oggetto di forti critiche, in quanto si configura come disposizione permanente e riguarda anche i dipendenti pubblici che non sono interessati alla detassazione delle componenti variabili contenute nel Decreto Legge in commento.

Con la circolare n. 59/E del 22 ottobre 2008, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le erogazioni liberali “in natura” ai dipendenti (ad esempio i classici “pacchi natalizi”) sono escluse da tassazione nel caso in cui ricorrano le condizioni di applicabilità della cd. “franchigia dei fringe benefit” disciplinata dall’art. 51, terzo comma del TUIR.

Tale disposizione esclude infatti dalla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23 euro.

Tuttavia, se il compenso in natura supera la franchigia indicata (in pratica, se lo stesso ha un valore, ad esempio, di 259 Euro), il compenso in natura concorre interamente a formare il reddito (quindi, viene assoggettato a tassazione l’intero valore di 259 Euro).

Il ricondurre le erogazioni liberali in natura nella franchigia dei fringe benefit permette di detassare, nei limiti di 258,23 Euro, anche

  • la liberalità (in natura) erogata ad un solo dipendente
  • la liberalità (in natura) concessa in occasioni diverse da festività o ricorrenze

ma non risolve il problema dell’imponibilità delle liberalità in denaro che spesso venivano corrisposte ai dipendenti in occasione di eventi quali il cinquantenario dell’azienda, il raggiungimento di una particolare anzianità, l’apertura di una nuova sede o, infine, la fusione con un’altra società.

Inoltre, occorre tenere conto del fatto che, mentre la “c.d. franchigia delle liberalità” era una franchigia piena, nel senso che veniva tassato solo l’importo in denaro o in natura eccedente i 258,23 Euro, “la franchigia del fringe benefit” (anche se dello stesso importo) comporta la non tassazione solo fino a tale limite.

Infatti, come detto, si ribadisce che il superamento anche minimo del valore esente comporta la ripresa a tassazione anche degli importi che, fino a quel momento, non erano stati tassati in quanto, complessivamente, inferiori a 258,23 Euro.

Pertanto, nella considerazione che in molte situazioni aziendali la “franchigia dei fringe benefit” è già in tutto (ad esempio, quando il dipendente ha un auto in uso promiscuo e, per la stessa, non paga alcun corrispettivo) o in parte occupata (ad esempio, con piccole polizze sanitarie, polizze infortuni ecc), in occasione della prossima consegna del “pacco di Natale”, il datore di lavoro dovrà verificare, dipendente per dipendente, l’ammontare della franchigia ancora disponibile tassando, fin sul primo euro di fringe benefit corrisposto, coloro che, con la consegna del pacco natalizio, superino l’importo esente da tassazione.

Si ribadisce la necessità di emissione del documento di trasporto in occasione della consegna al dipendente della regalia come mezzo di prova.

 Nella tabella successiva sono schematizzate le varie tipologie di omaggio.

IVA

 

Oggetto

 

 

Disciplina

 

 

Obblighi

 

 

Beni che rientrano nell’attività dell’impresa

Sono cessioni soggette a Iva con l’aliquota propria del bene.

Base imponibile: valore normale del bene pra-ticato nel medesimo stato di commercializzazione

 

1)   Documento di trasporto

2)   Fattura, autofattura o annotazione nel registro beni omaggi

Beni che non rientrano nel-l’attività propria dell’impresa, di costo pari o inferiore a € 50,00, per i quali è stata operata la detrazione dell’IVA all’atto dell’acquisto

 

Sono operazioni fuori campo Iva ai sensi “del-l’articolo 2, comma 2, n. 4 del Dpr n. 633/1972”

 

 

1)   Documento di trasporto

2)   Nessun altro obbligo, (IVA oggettivamente detraibile)

Beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa, di costo superiore a € 50,00,  per i quali non è stata operata la detrazione dell’IVA all’atto dell’acquisto ai sensi dell’articolo 19 del Dpr 633/72 in quanto destinati ad omaggi ai dipendenti o spese di rap-presentanza

 

Sono operazioni fuori campo Iva ai sensi “del-l’articolo 2, comma 2, n. 4 del Dpr n. 633/1972”

 

 

1)   Documento di trasporto

2)   Nessun altro obbligo, (IVA oggettivamente indetraibile)

IMPOSTE DIRETTE

 

 

Oggetto

 

 

 

Disciplina

 

 

 

Obblighi

 

Beni di costo unitario pari o inferiore a € 50,00 sia che costituiscano omaggi ai dipendenti che spese di rappresentanza Deducibili nell’esercizio di sostenimento del costo Documento di tra-sporto

Per i beni di costo unitario superiore a € 50,00 se destinati a costituire spese di rappresentanza, occorre fare riferimento alla tabella sotto riportata. 

 

Componenti della gestione caratteristica

 

 

Spese di rappresentanza: quota massima deducibile dal 2016*

 

Fino a 10.000.000 euro 1,50%
Per la parte eccedente 10.000.000 euro e fino a 50.000.000 euro 0,60%
Per la parte eccedente 50.000.000 euro 0,40%

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